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Zum anderen hat es der BFH nicht als ausgeschlossen erachtet, dass für die Stilllegungsphase einerseits und die Nachsorgephase andererseits getrennte Abzinsungszeiträume zu bilden sind. Der Rechtsstreit wurde an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Keine Rückstellungen für zu aktivierende Wirtschaftsgüter
Der ausdrücklichen Regelung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG zufolge dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dem BFH zufolge ist diese Regelung auch auf Fälle anzuwenden, in denen es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt, denen kein Ertrag gegenübersteht. Das Finanzgericht Münster (Urteil vom 25.02.2015, 9 K 147/11) hatte hingegen zuvor die Auffassung vertreten, § 5 Abs. 4b EStG sei im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend auszulegen, dass Rückstellungen für Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes auch in den Fällen gebildet werden können, in denen das anzuschaffende Wirtschaftsgut für den Kaufmann wertlos sei, weil es nicht mehr zur Generierung von Erträgen genutzt werden kann. Das Finanzgericht hat mit dieser Begründung die Bildung von Rückstellungen z.B. für die Oberflächenabdichtung zugelassen.
Der BFH tritt der Auslegung des Finanzgerichtes mit der Begründung entgegen, der Wortlaut des § 5 Abs. 4b EStG sei eindeutig. Der Gesetzgeber habe § 5 Abs. 4b EStG als redaktionelle Klarstellung verstanden. Bereits vor Inkrafttreten des § 5 Abs. 4b EStG waren Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellten, also nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden mussten, weil die Anschaffung oder Herstellung lediglich zu einer Vermögensumschichtung führt. Die Schlussfolgerung, der Gesetzgeber habe die Bildung von Rückstellungen auch für „wertlose“ Wirtschaftsgüter ermöglichen wollen, verbiete sich, weil dem Gesetzgeber die in der Literatur hierzu geführte Diskussion bekannt gewesen sei, dennoch habe der Gesetzgeber den Wortlaut des § 5 Abs. 4b EStG nicht eingeschränkt.
Abgrenzung von Investitionen und sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben erforderlich
Der BFH hat den Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH hat dem Finanzgericht aufgegeben festzustellen, welche Aufwendungen als Investitionen anzusehen sind und welche Aufwendungen in der Stilllegungs- und Nachsorgephase vorrangig der umweltgerechten Wiederherstellung des Grundstückes dienen und keine Wertverbesserungen für das Grundstück auslösen und deshalb als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzusehen sind. Denn für solche Aufwendungen können weiterhin Rückstellungen gebildet werden.
Einordnung der Aufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge
Zu der Frage, bei welchen Einzelaufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge es sich um Investitionen oder um sofort abzugsfähige Betriebsaufwendungen handelt, hat der BFH keine Aussage getroffen, sondern auch diese Frage an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH hat also nicht entschieden, ob für die Oberflächenabdichtung oder die Sickerwasserfassung Rückstellungen gebildet werden dürfen. Der BFH hat hier aber den Hinweis gegeben, das nach Fertigstellung eines Wirtschaftsgutes grundsätzlich keine Herstellungskosten mehr anfallen können und Abweichendes nur gilt, wenn die Voraussetzungen der in § 255 Abs. 2 HGB genannten Tatbestände der Erweiterung, wesentlichen Verbesserung oder wirtschaftlichen Neuherstellung gegeben sind. Insoweit soll auf das Ende des Ablagerungszeitraumes abzustellen sein. Das Finanzgericht habe der Frage nachzugehen, ob die jeweiligen Aufwendungen vorrangig noch der Abfallablagerung oder aber der umweltgerechten Wiederherstellung des Deponiegrundstückes dienen. Diese Feststellungen sind bezogen auf jede einzelne Maßnahme der Stilllegung und Nachsorge vorzunehmen.
Wir gehen davon aus, dass bezogen auf die Oberflächenabdichtung die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB nur im Ausnahmefall vorliegen werden, wenn z.B. eine wirtschaftliche Folgenutzung der Deponie geplant ist. In allen anderen Fällen dient die Oberflächenabdichtung nicht mehr der Abfallablagerung bzw. der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes, so dass für diese Aufwendungen auch weiterhin Rückstellungen gebildet werden dürfen.
Abzinsung mit 5,5 % bis zum Beginn der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung
§ 6 Abs.1 Nr. 3 a Buchst. e Satz 1 EStG zufolge sind Rückstellungen für Verpflichtungen in der Steuerbilanz mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Als Beginn der Erfüllung einer in Teilleistungen zu erbringenden Sachleistungsverpflichtung ist dabei die Vornahme der ersten, nicht völlig unbedeutenden Erfüllungshandlung anzusehen.
Abzinsungszeitraum für die Stilllegung und Nachsorge: Teilleistung oder einheitliche Sachleistungsverpflichtung?
Fraglich war in dem vom BFH zu entscheidenden Fall, ob es sich bei der Stilllegung und der Nachsorge um zwei verschiedene Sachleistungsverpflichtungen handelt, mit der Folge, dass möglicherweise zwei getrennte Abzinsungszeiträume zu bilden sind. Die Frage, ob für die Stilllegung und Nachsorge getrennte Abzinsungszeiträume zu bilden sind, kann aufgrund der zum Teil sehr langen Stilllegungsphase und damit der entsprechend längeren Abzinsung der Rückstellungen für die Nachsorgephase erhebliche Auswirkungen haben.
Der BFH äußert zwar Bedenken hinsichtlich einer „Atomisierung“ der Nachsorgeverpflichtung zum Zwecke der Abzinsung. Er hat den Rechtsstreit aber auch insoweit an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht müsse anhand der von ihm festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung beantworten, ob es sich wegen des einheitlichen Funktionszusammenhanges und des Ineinandergreifens der Maßnahmen bei den vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung einerseits und dem Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgeverpflichtung andererseits um Teilleistungen einer einheitlichen Sachleistungsverpflichtung oder um selbständige Leistungen handelt. Das Finanzgericht hat dann die Zuordnung der streitbefangenen Aufwendungen für die Oberflächenabdichtung anhand seiner Feststellungen vorzunehmen.
Fazit
Das Urteil des BFH wird in steuerlicher Hinsicht jedenfalls für die Darstellung der Aufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge von Deponien in den jeweiligen Nachsorgegutachten Konsequenzen haben. Künftig werden die Deponiebetreiber Sorge dafür zu tragen haben, dass die Aufwendungen für die Deponie und der Rückstellungsbedarf bezogen auf die Einzelmaßnahmen der Stilllegung und Nachsorge nach Maßgabe der vom BFH dargestellten Kriterien ermittelt und dargestellt werden.
Wir gehen davon aus, dass es sich bei den Aufwendungen für die Oberflächenabdichtung und die Sickerwasserfassung nach dem Ende der Befüllung der Deponie, von Ausnahmefällen abgesehen, nicht mehr um Herstellungskosten sondern um sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben handeln wird, so dass § 5 Abs. 4b EStG nicht anwendbar und die Bildung von Rückstellungen weiterhin zulässig ist.
Da die Maßnahmen der Stilllegung in der Nachsorgephase überwacht und fortgeführt werden, gehen wir weiter davon aus, dass es sich nach Maßgabe der zugrunde liegenden Planfeststellungsbeschlüsse und Genehmigungen bei der Stilllegung und Nachsorge in aller Regel um eine einheitliche Sachleistungsverpflichtung handeln wird. Hier wird es darauf ankommen, gegenüber dem Finanzgericht bzw. gegenüber den Steuerbehörden die durch das Fachrecht vorgegebenen Zusammenhänge ausreichend zu verdeutlichen.
