Finanzielle Eingliederung bei umsatzsteuerlicher Organschaft zwischen GmbH und GbR

Die Beteiligten streiten darüber, ob zwischen der Klägerin, einer GmbH, deren Gegenstand die Übernahme von Dienstleistungen im Bereich der Pflege und Betreuung pflegebedürftiger Menschen, insbesondere im Bereich der Geschäftsführung im Pflegebereich, wie die Organisation, Logistik und Planung von Pflegeeinsätzen in der stationären Krankenpflege und Altenbetreuung war, und einer Personengesellschaft (GbR) ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis vorliegt und daher von der Klägerin getätigte Umsätze als Innenumsätze von der Umsatzbesteuerung auszunehmen sind.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sei, so das Finanzgericht, Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit werde nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei (Organschaft). § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhe unionsrechtlich auf Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/ 112/EG. Nach dieser Vorschrift könne jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden seien, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG entfalte keine unmittelbare Wirkung. Die Annahme einer Organschaft erfordere nicht, dass sich alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen deutlich feststellen ließen. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse könne die Organschaft auch dann vorliegen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete weniger stark ausgeprägt sei. Aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG und des Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG folge aber, dass alle drei Merkmale vorliegen müssten. Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienten der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis vorliege, das zur Verschmelzung zu nur einem einzigen Steuerpflichtigen führe.

Finanzielle Eingliederung

Für die Annahme einer finanziellen Eingliederung sei dabei erforderlich, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sei, dass er (selbst) seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen könne. Der Organträger müsse somit über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergebe. Verfügten dagegen mehrere Gesellschafter gemeinsam über die Anteile an einer Personengesellschaft (als potentielle Organträgerin) einerseits und verfügten sie dabei zugleich über die Anteilsmehrheit in einer GmbH (als potentielle Organgesellschaft) andererseits, reiche dies für eine finanzielle Eingliederung nicht aus; denn die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setze ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Komme es danach für die finanzielle Eingliederung maßgeblich auf die rechtlichen Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssten sie dem Organträger selbst zustehen. Hiermit sei eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz nicht vereinbar; dies gelte nicht nur für den Fall, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH auch sämtliche Anteile an der Personengesellschaft innehätten, sondern auch für den Fall, dass – wie im Streitfall – nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an einer GmbH und einer Personengesellschaft verfüge.

Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung setze voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnehme, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen müsse. Die organisatorische Eingliederung erfordere dabei, dass die Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen werde; es komme darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrsche oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt sei, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich sei. Voraussetzung dafür sei, dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben seien. Der Organträger müsse durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie) in der Lage sein, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar zu machen.

Wirtschaftliche Eingliederung

Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssten die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei könne die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträgers) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn ihnen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukomme. Es sei dann im Regelfall davon auszugehen, dass der Organträger aufgrund derartiger Leistungen auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen könne, da für ihn auch aufgrund der Möglichkeit zur Beendigung dieser Leistungsbeziehung eine beherrschende Stellung bestehe und somit für ihn besondere Einwirkungsmöglichkeiten vorlägen. Für die wirtschaftliche Eingliederung genüge dabei auch ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssten lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Hierfür reichten z.B. auch mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus.

Keine finanzielle Eingliederung im Streitfall

Nach diesen Grundsätzen seien im Streitfall die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht erfüllt. Dafür mangele es an einer finanziellen Eingliederung; denn der GbR habe keine – auch keine über eine Tochtergesellschaft vermittelte – Beteiligung an der Klägerin zugestanden. Die von der Klägerin dargestellte Verbundenheit sei lediglich darüber hergestellt worden, dass die Gesellschafterin der Klägerin zugleich Gesellschafterin an der GbR gewesen sei. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setze indes ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Komme es danach für die finanzielle Eingliederung maßgeblich auf die rechtlichen Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssten sie dem Organträger selbst zustehen. Hiermit sei eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten nach den o.g. Rechtsgrundsätzen aus fremdem Beteiligungsbesitz – wie er im Streitfall vorlag – nicht vereinbar.

Die mangelnde finanzielle Eingliederung könne auch nicht durch das BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl. I S. 703) überwunden werden, das für die Zurechnung von vor dem 1. Januar 2012 ausgeführten Umsätzen – der Streitfall betraf die Jahre 2001 bis 2011 – nicht beanstande, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annähmen. Nach dieser alten Fassung habe es der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht entgegengestanden, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befänden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustünden. Das Finanzamt gehe indes zu Recht davon aus, dass die Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses im Streitfall auch bei Anwendung dieser alten Fassung nicht geboten sei, denn nach der streitigen alten Regelung habe es einer finanziellen Eingliederung lediglich nicht entgegengestanden, wenn die Anteile an der GmbH den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugestanden hätten.

Folglich sei eine Vermittlung der GmbH-Beteiligung zum Organträger (nur) für den Fall angenommen worden, in dem die Beteiligungsmehrheit an der GmbH allen Personengesellschaftern zugestanden habe und damit der Organträger von denselben Personen beherrscht worden sei wie die Organgesellschaft. Der Fall, in welchem die Anteile an der GmbH – wie im Streitfall – nur einer, zudem nicht mehrheitlich an der Personengesellschaft beteiligten, Person zugestanden hätten, sei davon aber nicht erfasst.