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§ 35 Einkommensteuergesetz (EStG) begünstigt steuerpflichtige natürliche Personen, die gewerbliche und mit Gewerbesteuer belastete Einkünfte erzielen und sieht für die tarifliche Einkommensteuer eine Steuerermäßigung vor, soweit die Einkommensteuer anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt – und zwar jeweils um das 3,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags. Dadurch wird die Gewerbesteuerbelastung durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer kompensiert. Im Kern ging es im Streitfall um die Auslegung der Vorschrift des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG, wonach „der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt ist.“
Der Kläger war alleiniger Kommanditist der A-KG, die als Kommanditistin an der B-KG beteiligt war. Die B-KG wiederum war Kommanditistin der C-KG. Der Kläger monierte, dass die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags aus der Summe der Gewerbesteuer-Messbeträge der Unterbeteiligungen (also gesellschafterbezogen) erfolgen müsse und nicht – wie vom Finanzamt vorgenommen – für jede Beteiligung gesondert (betriebsbezogen). Finanzgericht und BFH sprachen sich jedoch für eine systematische – betriebsbezogene – Auslegung der Vorschrift aus und wiesen den Kläger in die Schranken. Die Richter folgen insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 24. September 2009, in der Fassung des BMF-Schreibens vom 3. November 2016). Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist somit der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt.
Für das betriebsbezogene Verständnis spreche, so der BFH, zum einen sowohl die Gesetzesfassung als auch die Gesetzgebungshistorie und auch das gesetzgeberische Ziel des § 35 EStG, eine Entlastung der gewerblichen Einkünfte in den dort genau definierten Grenzen zu bewirken. Die Vorschrift will Einkünfte aus Gewerbebetrieb entlasten, aber nicht den Gewerbetreibenden. Entlastungsgegenstand des § 35 EStG seien insofern die gewerblichen Einkünfte und nicht die Person dessen, der sie erzielt. Die Gewerbesteuer ist eine von der Person des Betriebsinhabers unabhängige Objektsteuer, die nur den Betrieb als solchen, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, erfasst.
Der Umstand, dass § 35 EStG eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts ist und als solche eine personenbezogene Rechtsfolge besitzt, ändert nach Dafürhalten des BFH am Ergebnis nichts: In einer Schnittstelle zwischen betriebsbezogener Gewerbesteuer und personenbezogener Einkommensteuer hindere der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht personenbezogene Folgerungen in der Einkommensteuer, der Personenbezug der Einkommensteuer aber auch nicht die Anknüpfung an objektbezogene Momente.
Fundstelle: BFH-Urteil vom 20. März 2017 (X R 12/15), veröffentlicht am 6. September 2017
